chronique

De nouveaux indices pour déceler les pratiques fiscales abusives

La Cour de Justice de l’Union Européenne (CJUE) a rendu récemment des arrêts importants dans le cadre de la lutte contre la fraude, l’évasion fiscale ou la planification fiscale jugée agressive.

Patrice Delacroix et Olivier Hermand
Partners PwC

Dans six affaires initiées par le Danemark, la Cour de Justice de l’Union Européenne (CJUE) a rendu récemment deux arrêts importants dans le cadre de la lutte contre la fraude, l’évasion fiscale ou la planification fiscale jugée agressive.

Les affaires danoises

"Compte tenu du climat politique hostile aux pratiques fiscales de certains groupes d’envergure internationale, la délimitation n’est pas chose facile pour la Cour, car chaque démarche individuelle visant à réduire l’impôt ne doit pas être qualifiée d’abus".
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Dans ces affaires délicates, l’Avocat Général (AG) Mme Kokott avait relevé le dénominateur commun de toutes ces affaires: "en définitive, les questions susvisées concernent toutes le conflit fondamental qui existe en droit fiscal entre la liberté d’effectuer des montages, que le droit civil confère aux assujettis, et la prévention contre des montages valides au regard du droit civil, mais qui, dans certaines circonstances, sont abusifs. Même si cette problématique existe depuis la création du droit fiscal moderne, la délimitation entre l’optimisation fiscale licite et illicite reste difficile… Compte tenu du climat politique hostile aux pratiques fiscales de certains groupes d’envergure internationale, la délimitation n’est pas chose facile pour la Cour, car chaque démarche individuelle visant à réduire l’impôt ne doit pas être qualifiée d’abus".

Ces différentes affaires concernant des structures complexes où, selon les autorités danoises, des société-relais/intermédiaires ont été constituées pour des raisons essentiellement fiscales.

Par ailleurs, le cadre juridique de ces affaires est également complexe dans la mesure où il convient de tenir compte du modèle de convention fiscale de l’OCDE, du droit de l’Union européenne (en l’occurrence la directive mère-fille et la directive intérêts-redevance) des conventions préventives de la double imposition conclues entre le Danemark et les autres pays concernés (Chypre/Luxembourg/Suède) et enfin la législation interne danoise (sachant qu’à l’époque des faits, il n’existait pas, au Danemark, de disposition législative générale visant à lutter contre les abus).

Un principe général de l’UE

Une pratique frauduleuse ou abusive doit être refusé à un contribuable et ce, même en l’absence de dispositions du droit national ou conventionnel prévoyant un tel refus.
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Selon la CJUE, il existe un principe général du droit de l’Union selon lequel les justiciables ne sauraient frauduleusement ou abusivement se prévaloir des normes du droit de l’Union de sorte qu’une exonération de retenue à la source (RAS) sur dividendes ou intérêts (prévue par les deux directives susmentionnées) doit, en présence d’une pratique frauduleuse ou abusive, être refusé à un contribuable et ce, même en l’absence de dispositions du droit national ou conventionnel prévoyant un tel refus.

Par ailleurs, la Cour donne quelques indices utiles pour déceler une pratique abusive même si c’est aux cours et tribunaux locaux d’en décider sur base d’une analyse factuelle de chaque dossier.

Ainsi, la CJUE cite par exemple, pour des sociétés relais, le fait que les dividendes encaissés sont reversés, en totalité ou quasi-totalité et dans un délai très bref suivant leur perception, à une autre société du groupe auquel il fait partie.

Ou encore le fait que la société relais a pour unique activité la perception des dividendes et la transmission de ceux-ci au bénéficiaire effectif.

Selon la Cour, l’absence d’activité économique effective doit être déduite d’une analyse de l’ensemble des éléments pertinents relatifs, notamment, à la gestion de la société, à son bilan comptable, à la structure de ses coûts et aux frais réellement exposés, au personnel qu’elle emploie ainsi qu’aux locaux et à l’équipement dont elle dispose.

La notion de bénéficiaire

Le terme « bénéficiaire » vise non pas un bénéficiaire identifié formellement, mais bien l’entité qui bénéficie économiquement des intérêts perçus.
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Sur la notion de bénéficiaire des intérêts (à savoir le contribuable qui peut bénéficier d’une exonération de RAS), la Cour estime qu’elle désigne une entité qui bénéficie réellement des intérêts qui lui sont versés, et ce conformément à la réalité économique en précisant qu’une société n’est considérée comme bénéficiaire des intérêts ou des redevances que si elle les perçoit pour son compte propre et non comme représentant d’une autre personne.

Ainsi, le terme "bénéficiaire" vise non pas un bénéficiaire identifié formellement, mais bien l’entité qui bénéficie économiquement des intérêts perçus et dispose dès lors de la faculté d’en déterminer librement l’affectation.

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